新收入准则税会差异分析-电商行业

一、收入确认的一般规定

会计	企业会计准则第14号企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
企业所得税	国税函〔2008〕875号企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
增值税	增值税暂行条例（货物）企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。财税（2016）36号（服务，无形资产，不动产）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

二、收入确认的特殊规定
（一）税法下不同收入类型
1、宣传媒介的收入

会计	在某段时间内按照履约进度确认收入
企业所得税	国税函〔2008〕875号应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。税会差异分析对于在某一时段内履行的履约义务，会计上的履约进度可能与税法的完工进度并不同步。
增值税	无特殊规定，按一般规定税会差异分析会计确认收入时，收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的时间可能不一致。

2、利息收入

会计

在某段时间内按照履约进度确认收入

企业所得税

企业所得税法实施条例
按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

税会差异分析
对于在某一时段内履行的履约义务，会计上的履约进度可能与利息费支付并不同步。

增值税

无特殊规定，按一般规定
税会差异分析
会计确认收入时，收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的时间可能不一致。

（二）税法下不同销售方式
1、直接收款方式

会计	在某段时间内按照履约进度确认收入
企业所得税	企业所得税法实施条例按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。税会差异分析对于在某一时段内履行的履约义务，会计上的履约进度可能与利息费支付并不同步。
增值税	无特殊规定，按一般规定税会差异分析会计确认收入时，收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的时间可能不一致。

2、托收承付和委托银行收款方式

会计	企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
企业所得税	国税函〔2008〕875号在办妥托收手续时确认收入税会差异分析企业在商品发出并办妥托收手续的当天，若客户未接收到商品，则会计上可能不确认收入；但企业所得税的纳税义务已经产生。
增值税	增值税暂行条例实施细则税会差异分析会计确认收入时，收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的时间可能不一致。

3、赊销和分期收款方式

会计	企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入
企业所得税	无赊销规定，按一般规定；企业所得税法实施条例以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。税会差异分析 1. 分期收款：客户已接受商品，会计可能确认收入，但由于未到合同约定的收款时间，纳税义务尚未产生。货物已发出，但客户尚未接收到，则会计可能不确认收入；但若已到收款日，企业所得税纳税义务已经产生。 2. 赊销：税会处理通常一致。
增值税	增值税暂行条例实施细则为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。税会差异分析客户已接受商品，会计可能确认收入，但由于未到合同约定的收款时间，纳税义务尚未产生。货物已发出，但客户尚未接收到，则会计可能不确认收入；但若已到收款日，增值税纳税义务已经产生。

（三）会计准则下特殊情形
1、合同折扣

会计	企业会计准则第14号第二十三条对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
企业所得税	国税函〔2008〕875号企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。税会差异分析税上没有折扣分摊的具体规定，可能会涉及以上混合销售的差异问题。
增值税	国税发[1993]154号及国税函[2010]56号纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票的金额栏上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。税会差异分析税上没有折扣分摊的具体规定，可能会涉及以上混合销售的差异问题。

2、多方交易主要责任人或代理人

会计	企业会计准则第14号第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。
企业所得税	税会差异分析会计确认收入金额根据其向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来确认企业是主要责任人还是代理人，并进一步确认是按总额确认收入（主要责任人）还是按净额确认收入（代理人）；税务上如果企业作为代理人全额开具发票，而又无法从被代理人处取得相关支出的发票，在税务上可能会存在税务机关不允许相关支出在税前扣除的风险以及虚开发票的风险。
增值税	税会差异分析会计确认收入金额根据其向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来确认企业是主要责任人还是代理人，并进一步确认是按总额确认收入（主要责任人）还是按净额确认收入（代理人）；税务上如果企业作为代理人全额开具发票，而又无法从被代理人处取得进项发票进行抵扣，企业需要全额缴纳增值税，在税务上可能会存在多缴纳增值税和虚开发票的风险。

3、客户有额外选择权的销售业务

会计	企业会计准则第14号第三十五条对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
企业所得税	企业所得税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。税会差异分析会计确认收入金额需要将交易价格在现时履约义务和未来履约义务之间进行分摊，导致现时履约义务确认的收入金额小于整体交易价格，因此会与与全额确认的税收收入不一致。
增值税	增值税暂行条例第六条销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。税会差异分析会计确认收入金额需要将交易价格在现时履约义务和未来履约义务之间进行分摊，现时履约义务确认的收入金额小于整体交易价格，因此会与与全额确认的税收收入不一致。

4、客户未行使的权利

会计	企业会计准则第14号第三十九条企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
企业所得税	国税函〔2008〕875号销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。税会差异分析会计上，企业向客户预收销售商品款项的，首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。因此若客户尚未接受商品，会计上不确认收入；但企业所得税纳税义务已经产生。
增值税	增值税暂行条例实施细则采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。财税〔2017〕58号纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天国家税务总局公告2016年第53号售卡方向购卡方售卡或接受充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具专票。持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。税会差异分析若客户尚未接受商品，会计上不确认收入；但增值税纳税义务已经产生。对于生产工期超过13个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，预收款日至期末结算前，增值税纳税义务已发生，但会计上可能不确认收入或确认的收入与收款进度不同。